對以投標(biāo)方式承接審計(jì)業(yè)務(wù)的分析和思考

    低價(jià)競爭理論分析

    價(jià)值規(guī)律是市場經(jīng)濟(jì)普遍的和基本的規(guī)律。受這一規(guī)律的支配，會計(jì)服務(wù)市場存在著兩個(gè)博弈過程：一是外部博弈，即會計(jì)服務(wù)的委托方與受托方之間的博弈。其目的是：會計(jì)服務(wù)的委托方力求以最低的費(fèi)用獲得優(yōu)質(zhì)的或符合自己特定要求的審計(jì)報(bào)告； 會計(jì)服務(wù)的受托方力求以最低的工作成本獲得最大的利潤空間。二是內(nèi)部博弈，即提供會計(jì)服務(wù)的眾多受托方之間的博弈。其目的是：同業(yè)之間通過競爭，使得提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)的受托者最終贏得市場，將那些提供劣質(zhì)服務(wù)的低價(jià)競爭者淘汰出局。這兩種博弈因當(dāng)事人的重疊而交織在一起。從市場化進(jìn)程的角度看，只要有足夠的博弈時(shí)間和博弈后果的經(jīng)濟(jì)承受能力，這些目標(biāo)一定能達(dá)到。

    從各類媒體和資料披露的信息看，除了因達(dá)不到準(zhǔn)入門檻和違規(guī)處罰而淘汰出局外，很少有會計(jì)師事務(wù)所因入不敷出而解散的。即使在邊遠(yuǎn)落后地區(qū)，會計(jì)師事務(wù)所也能以“血本”壓價(jià)。試問，會計(jì)師事務(wù)所哪來如此大的承受能力？筆者的理解如下：

    1.從會計(jì)服務(wù)的特征看，會計(jì)服務(wù)屬于知識密集型的服務(wù)業(yè)。其主導(dǎo)產(chǎn)品是一種標(biāo)準(zhǔn)化格式的審計(jì)、評估報(bào)告書。不管是優(yōu)質(zhì)的還是劣質(zhì)的報(bào)告書，其外在形式、格式及描述的語言幾乎是相同的。即使是專業(yè)人士也很難從報(bào)告書本身判斷出優(yōu)劣，這就為“偷工減料”提供了便利。如有的甚至不做工作底稿，直接出具審計(jì)報(bào)告，這時(shí)的成本僅有日工資和甚至可以忽略不計(jì)的工本費(fèi)。所以，只要能接到業(yè)務(wù)，就不會只“喝水”。

    2.從會計(jì)服務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)看，劣質(zhì)服務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)無疑是存在的。但受傳統(tǒng)觀念和計(jì)劃經(jīng)濟(jì)下“權(quán)大于法”的觀念的影響，加上訴訟成本高，人們更不愿意打官司。盡管媒體、資料披露了一些典型案例，在實(shí)際生活中會計(jì)師事務(wù)所成為被告的概率是很低的。這種低成本的風(fēng)險(xiǎn)為那些從事惡性低價(jià)競爭者提供了一個(gè)“寬松”的環(huán)境。

    3.從收入的構(gòu)成看，會計(jì)服務(wù)收入主要由四部分構(gòu)成：抵償消耗的成本性收入、保證長期生存的風(fēng)險(xiǎn)性收入、稅費(fèi)性收入和利潤性收入。四項(xiàng)收入占總收入的比重大約在30%～40%、10%～20%、15%～20%和30%～40%.其中，抵償消耗的成本性收入和稅費(fèi)性收入是剛性的，必須予以保證，其他兩項(xiàng)則是彈性的。因此，也存在低價(jià)競爭的空間。

    招投標(biāo)現(xiàn)狀分析

    招投標(biāo)活動在市場經(jīng)濟(jì)國家是一種很普遍的競爭行為，適用于所有有競爭行為的經(jīng)濟(jì)活動。但在我國起步晚，而且應(yīng)用范圍也很狹窄，如僅對工程建設(shè)和政府采購出臺了《招標(biāo)投標(biāo)法》和《政府采購法》，而會計(jì)、保險(xiǎn)、修理、醫(yī)療等服務(wù)業(yè)的招投標(biāo)活動在立法上還是個(gè)空白。從實(shí)踐的角度看，工程建設(shè)和政府采購招投標(biāo)活動在推廣過程中，都曾遇到各種習(xí)慣勢力的抵制，甚至不得不借助于紀(jì)檢監(jiān)察部門的介入。從實(shí)際操作的角度看，當(dāng)事人違規(guī)串通、泄露標(biāo)底、明招暗定的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。從表面上看，會計(jì)服務(wù)招投標(biāo)僅涉及服務(wù)價(jià)格問題。事實(shí)上，在公司上市和“國退民進(jìn)”的企業(yè)改制過程中，那些把握著實(shí)質(zhì)控制權(quán)的經(jīng)營者并不介意服務(wù)收費(fèi)的多寡，他們更為關(guān)注的是審計(jì)報(bào)告和評估結(jié)果是否適合他們的“胃口”。在這樣的背景下，很難推行公平、公開、公正的會計(jì)服務(wù)招投標(biāo)活動。

    對此，筆者認(rèn)為，招投標(biāo)活動是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，應(yīng)慎重對待。

    1.招投標(biāo)活動是一種聯(lián)動行為。它涉及委托方、受托方、代理方三個(gè)行為主體。只有三方中任何一方的行為都能得到另外兩方的響應(yīng)，招投標(biāo)活動才能成功。因此，必須將三方都納入法律規(guī)范的調(diào)整范圍，才能同時(shí)對三方的權(quán)利和義務(wù)具有約束力。

    2.招投標(biāo)活動涉及大量行為規(guī)范。招投標(biāo)活動是一種競爭性社會活動，不僅參加者多，且有眾多的操作環(huán)節(jié)。正因如此，在《招標(biāo)投標(biāo)法》和《政府采購法》公布后，又對招標(biāo)信息發(fā)布、評標(biāo)方法、評委的產(chǎn)生和認(rèn)定、代理服務(wù)收費(fèi)、代理資格認(rèn)定等操作細(xì)節(jié)發(fā)布了一系列的細(xì)則規(guī)定。只要有一個(gè)環(huán)節(jié)不嚴(yán)密，都可能成為政策上的漏洞，導(dǎo)致該項(xiàng)活動流于形式。因此建立與之配套的操作細(xì)則，是保證招投標(biāo)活動成功的基礎(chǔ)。

    3.招投標(biāo)活動離不開民間代理機(jī)構(gòu)�？v觀二十多年的改革歷程，律師、會計(jì)、評估、工程造價(jià)、政府采購、拍賣、商標(biāo)、納稅等若干類中間代理人都經(jīng)歷過從“官辦”到“民辦”的改革經(jīng)歷，而代理人的“官辦”和“民辦”的性質(zhì)正是該行業(yè)行政手段和市場手段的分水嶺。因此，只要推廣招投標(biāo)活動，就不能再讓招標(biāo)代理帶有任何官辦色彩。力求招投標(biāo)活動直接進(jìn)入市場，一步到位，不走彎路。

    政策建議

    自我國注冊會計(jì)師審計(jì)制度建立以來，各地物價(jià)部門對該行業(yè)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)作了規(guī)定。從實(shí)際執(zhí)行情況看，受經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)程度的影響，執(zhí)行差距很大。以筆者所在的地級市為例，實(shí)際收費(fèi)僅為標(biāo)準(zhǔn)的40%～60%，附近縣城的收費(fèi)僅為標(biāo)準(zhǔn)的20%～40%，估計(jì)省會城市約為標(biāo)準(zhǔn)的50%～80%.盡管各地注協(xié)動了很多腦筋，甚至出臺了“價(jià)格聯(lián)盟”，實(shí)際很難執(zhí)行，有的地方執(zhí)行很短一段時(shí)間就瓦解了。盡管如此，政府主管部門還是強(qiáng)調(diào)價(jià)格政策的嚴(yán)肅性。如國家計(jì)委在計(jì)價(jià)格（1999）2255號文件中明確規(guī)定：鑒定服務(wù)實(shí)行政府定價(jià)，評估服務(wù)實(shí)行政府指導(dǎo)價(jià)。中注協(xié)也曾多次在內(nèi)部文件中制止惡性低價(jià)競爭行為，并將其列入年度檢查內(nèi)容。但如果規(guī)定會計(jì)師事務(wù)所確定的投標(biāo)報(bào)價(jià)不得低于提供審計(jì)服務(wù)所花費(fèi)的成本，可能導(dǎo)致以下問題：

    1.按上述國家計(jì)委的文件規(guī)定，合理的會計(jì)服務(wù)收費(fèi)不僅應(yīng)包括“花費(fèi)的成本”，還應(yīng)包括特殊行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)性收入、稅費(fèi)性收入和利潤性收入。如果以“花費(fèi)的成本”為投標(biāo)報(bào)價(jià)的下限，不僅無法執(zhí)行收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，還違反了現(xiàn)行價(jià)格政策，同時(shí)也使這種報(bào)價(jià)的合理性發(fā)生了動搖。

    2.如果以“花費(fèi)的成本”為報(bào)價(jià)依據(jù)是合理的和合法的，那么就不能再將低價(jià)競爭列為注冊會計(jì)師職業(yè)道德的譴責(zé)對象。因?yàn)檎型稑?biāo)活動本身就是以價(jià)格競爭為主要特征（不排除其他競爭條件）的競爭行為。

    3.“花費(fèi)的成本”是個(gè)變量，同一事務(wù)所在不同時(shí)間“花費(fèi)的成本”不同，同一時(shí)間不同地域的事務(wù)所“花費(fèi)的成本”也不同。因此，事務(wù)所總可以找出壓低成本的理由。如果以報(bào)價(jià)水平為主要指標(biāo)來確認(rèn)中標(biāo)者，則很可能犧牲質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)；如果以質(zhì)量和信譽(yù)來確認(rèn)中標(biāo)者，又使招投標(biāo)失去存在的意義。

    對此筆者建議，要建立通過區(qū)分優(yōu)劣來抵制惡性低價(jià)競爭的兩種機(jī)制。

    1.優(yōu)劣的評價(jià)機(jī)制，即建立信譽(yù)等級制（或資質(zhì)等級制）。這里用“信譽(yù)”而不用“誠信”，是因?yàn)檎\信固然重要，但不等于能力，只有誠信與能力并舉，才能形成信譽(yù)。所以，在信譽(yù)評標(biāo)指標(biāo)體系中，不僅應(yīng)包括中注協(xié)頒布的誠信檔案的內(nèi)容，還應(yīng)包括事務(wù)所的規(guī)模、人員素質(zhì)、經(jīng)濟(jì)實(shí)力、工作實(shí)績、訴訟記錄，以及注冊會計(jì)師的年齡、學(xué)歷、職稱、專業(yè)年限、執(zhí)業(yè)年限、完成工作量、獎懲事項(xiàng)等內(nèi)容。

    2.優(yōu)劣的披露機(jī)制，即在建立綜合評價(jià)指標(biāo)體系和評價(jià)方法的基礎(chǔ)上，將評價(jià)結(jié)果（信譽(yù)等級或資質(zhì)等級）公布于眾，作為參與競標(biāo)的重要條件。這樣，既使委托者有了衡量服務(wù)質(zhì)量的底線，又對受托者形成強(qiáng)烈的社會制約，靠低價(jià)進(jìn)行惡性競爭的防線也就不攻自破。

    以上分析表明，只有提高非價(jià)格競爭條件的地位及其在評標(biāo)中的比重，削弱或降低價(jià)格因素的作用，才能保證具備優(yōu)質(zhì)資源的會計(jì)師事務(wù)所在競標(biāo)中獲勝。

                                                   周林林（江蘇淮安力信會計(jì)咨詢有限公司）